Insbesondere für Privatpersonen wird der Erwerb von Photovoltaikmodulen 2024 günstiger werden, womit der Ausbau erneuerbarer Energien weiter gefördert wird.

Derzeit liegt der Umsatzsteuersatz für die Lieferung von Photovoltaikanlagen bei 20%. Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes können im Regelfall die verrechnete Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen, nicht umsatzsteuerpflichtige Körperschaften sowie nicht unternehmerisch tätige Privatpersonen müssen die Umsatzsteuer jedoch zur Gänze tragen. 2024 wird der Umsatzsteuersatz für die Lieferung von Photovoltaikmodulen unter gewissen Voraussetzungen von 20% auf 0% herabgesetzt. Die Regelung gilt für Lieferungen, innergemeinschaftliche Erwerbe, Einfuhren sowie Installationen von Photovoltaikmodulen ab 1.1.2024 und vor 1.1.2026.

Voraussetzungen

Der 0%ige Umsatzsteuersatz ist nur anzuwenden, wenn die Engpassleistung der Photovoltaikanlage nicht mehr als 35 Kilowatt beträgt oder betragen wird. Des Weiteren muss die Anlage auf oder in der Nähe von folgenden Gebäuden betrieben werden:

• Gebäude, die Wohnzwecken dienen
• Gebäude, die von Körperschaften des öffentlichen Rechts genutzt werden oder
• Gebäude, die von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mit gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken genutzt werden.

Montage und Installation von Photovoltaikmodulen

Eine Photovoltaikanlage gilt als in der Nähe der oben genannten Gebäude gelegen, wenn sich diese beispielsweise auf dem gleichen Grundstück, auf Garagen, Schuppen oder einem Zaun befindet. Auch ist von der Nähe der Anlage auszugehen, wenn zwischen Grundstück und der Anlage ein räumlicher Nutzungszusammenhang besteht (z.B. einheitlicher Gebäudekomplex).
Unselbständige Nebenleistungen welche für den Empfänger der Leistung notwendig sind, um die Anlage zu betreiben, sind im gleichen Ausmaß wie die Lieferung von der Steuerbefreiung erfasst. Die Montage bzw. Installation von Photovoltaikmodulen stellt beispielsweise eine solche Nebenleistung dar. Installationsarbeiten müssen direkt gegenüber dem Anlagenbetreiber erbracht werden, um dem 0%igen Steuersatz zu unterliegen. Arbeiten, die auch anderen Stromverbrauchern, Stromerzeugern oder sonstigen Zwecken zugutekommen, werden hingegen nicht der Begünstigung unterliegen.

Keine zusätzliche Flächenversiegelung

Die Steuerbefreiung umfasst nur Lieferungen direkt an den Betreiber zu Zwecken des Betriebes. Lieferungen und Leistungen von Zwischenhändlern unterliegen hingegen unverändert dem Normalsteuersatz. Als Betreiber einer Photovoltaikanlage gelten jene Personen, die gemäß wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Anlage betreiben. Das bloße Eigentum an einer Photovoltaikanlage ist nicht ausschlaggebend und hat somit allenfalls Indizwirkung.
Damit die vorübergehende Umsatzsteuerbefreiung von kleinen Photovoltaikanlagen auf Privathäusern bzw. öffentlichen Gebäuden nicht zu einer zusätzlichen Flächenversiegelung führt, werden nur solche Anlagen steuerbegünstigt sein, die auf einem Hausdach oder einem nahestehenden Gebäude wie einer bestehenden Garage oder einem Schuppen – nicht jedoch auf einer freien Fläche – installiert werden.

Am 3.11.2023 hat das Finanzministerium eine Anfrage zu steuerlichen Fragestellungen bei Erneuerbare-Energie-Gemeinschaften und deren Mitgliedern beantwortet. Die wichtigsten Punkte bezüglich Einkommensteuer, Umsatzsteuer und der Elektrizitätsabgabe haben wir für Sie zusammengefasst.

Bei Erneuerbare-Energie-Gemeinschaften (EEG) handelt es sich um Rechtspersönlichkeiten, bei welchen die Mitglieder (oder Gesellschafter) gemeinsam und ohne Gewinnerzielungsabsicht Energie aus erneuerbaren Quellen (meist Photovoltaikanlagen) speichern und/oder Energie aus Eigenerzeugung verkaufen. Teilnehmer einer EEG können entweder Volleinspeiser (die gesamte erzeugte Energie wird an die Energiegemeinschaft geliefert) oder Überschusseinspeiser (lediglich jener Anteil der Stromproduktion, welcher nicht selbst verbraucht wird, wird der EEG zur Verteilung zur Verfügung gestellt) sein.

Einkommensteuer

Liefert ein Überschuss- oder Volleinspeiser Energie an eine EEG kommt es aus wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu einer Lieferung durch den Eigentümer der Energieerzeugungsanlage an die EEG. Liefert eine natürliche Person an die EEG, sind Einkünfte aus der Lieferung jedoch unter folgenden Bedingungen von der Einkommensteuer befreit:

• Einspeisung von bis zu 12 500 kWh elektrischer Energie aus Photovoltaikanlagen
• Engpassleistung der jeweiligen Anlage von maximal 35 kWp
• Anschlussleistung von maximal 25 kWp

Umsatzsteuer

Steuerschuldner der Umsatzsteuer für die von Privatpersonen gelieferter Energie ist die EEG, nicht das jeweilige Mitglied (bzw. der jeweilige Gesellschafter). Aus wirtschaftlicher Betrachtungsweise kommt es zu einer Lieferung von Elektrizität an die EEG. Die EEG ist als Wiederverkäufer anzusehen und schuldet daher gemäß Reverse Charge Verfahren die Umsatzsteuer.

Elektrizitätsabgabe

Selbst erzeugte elektrische Energie ist von der Elektrizitätsabgabe befreit, soweit sie nicht in das Netz eingespeist, sondern von diesen Elektrizitätserzeugern, ihren teilnehmenden Berechtigten, Mitgliedern oder Gesellschaftern selbst verbraucht wird. Dies gilt für die jährlich bilanziell nachweisbar selbst verbrauchte elektrische Energie. Eine Weiterleitung über das öffentliche Netz ist nicht begünstigungsschädlich. Auch eine Lieferung in das allgemeine öffentliche Netz bzw. an ein Energieversorgungsunternehmen (EVU) ist nicht steuerbar. Erst eine folgende Lieferung durch ein EVU an einen Verbraucher unterliegt der Elektrizitätsabgabe.

Erneuerbare-Energie-Gemeinschaften müssen gesetzliche Aufzeichnungspflichten erfüllen. Soweit es sich bei dem jeweiligen Mitglied (oder Gesellschafter) um einen Volleinspeiser handelt, ergeben sich keine weiteren Aufzeichnungspflichten. Im Falle von Überschusseinspeisern bestehen solche Pflichten, es sei denn, die Aufzeichnungen der EEG erstrecken sich auch auf jene Mengen an elektrischer Energie, die vom Überschusseinspeiser selbst verbraucht oder an EVU geliefert und nicht der EEG zur Verfügung gestellt werden.

Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat in einer Entscheidung die steuerliche Abzugsfähigkeit eines Verlustes aus dem Verkauf von Wertpapieren bejaht, welche als Tilgungsträger eines betrieblichen Fremdwährungskredits dienten.

Der Beschwerdeführer nahm im Jahr 1998 einen Fremdwährungskredit in Schweizer Franken auf, um damit den Saldo eines bestehenden betrieblichen Kontokorrentkredits abzusenken. Um den Kredit zu tilgen, wurde unter anderem mit der Bank vereinbart, dass der Kreditnehmer monatlich Wertpapiere anschafft und diese zugunsten der Bank verpfändet. Ab 2009 wurden keine Wertpapiere mehr angeschafft und verpfändet, weil die Anschaffungskosten der Wertpapiere die Höhe des noch offenen Fremdwährungskredits erreicht hatten.

Im Jahr 2012 kam es schlussendlich zur Tilgung des Fremdwährungskredits, welche nur durch die Veräußerung der Wertpapiere finanzierbar war. Die niedrigen Kurse der Wertpapiere im Verkaufszeitpunkt führten zu hohen Verlusten, die der Beschwerdeführer steuerlich gewinnmindernd ansetzte. Die Ausgleichsfähigkeit der Verluste wurde jedoch vom Finanzamt zunächst zur Hälfte und in einer anschließenden Beschwerdevorentscheidung zur Gänze verneint. Nach Ansicht des Finanzamts lag keine Zuordnung der Wertpapiere zum Betriebsvermögen vor, da der dafür erforderliche Nachweis eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen den Wertpapieren und der Kreditaufnahme nicht erbracht werden konnte.

Entscheidung des BFG

Der Fremdwährungskredit wurde unzweifelhaft als betriebliche Verbindlichkeit beurteilt. Das BFG sah die verpfändeten Wertpapiere in diesem Zusammenhang als untrennbaren Bestandteil dieses Finanzierungskonzepts an. Die laufende Anschaffung neuer Wertpapiere bis zu jenem Zeitpunkt, ab dem die Anschaffungskosten der Wertpapiere die Höhe des aushaftenden Fremdwährungskredits erreichten, zeige den Willen der Parteien durch den Kauf der Wertpapiere jenes Vermögen zu bilden, das schlussendlich für die Rückzahlung heranzuziehen sei. Da die Wertpapiere somit objektiv erkennbar dazu bestimmt waren dem Betrieb des Beschwerdeführers zu dienen und auch tatsächlich bestimmungsgemäß zur Rückzahlung der Verbindlichkeit verwendet wurden, sah das BFG auch die mit dem Verkauf einhergegangenen Verluste als betrieblich veranlasst und damit als aufwandswirksam an. Insbesondere führte das Gericht an, dass eine außerbetriebliche Zweckwidmung der Wertpapiere aufgrund der ab dem Anschaffungszeitpunkt sofort vorgenommenen Verpfändung zugunsten der Kreditgeberin gar nicht möglich gewesen wäre.

Fazit

Die Anschaffung von Wertpapieren mit betrieblichen Mitteln ist laut Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes für die Zurechnung der Wertpapiere zum Betriebsvermögen nicht ausreichend. Auch die Besicherung eines betrieblichen Kredites genügt als alleiniges Merkmal nicht. Vielmehr sind Wirtschaftsgüter dann als notwendiges Betriebsvermögen anzusehen, wenn sie ihrem Wesen nach einem Betrieb objektiv zu dienen bestimmt sind und tatsächlich betrieblich genutzt werden. Das BFG sah diesen Tatbestand bei den gegenständlichen Wertpapieren als erfüllt an.

Der Verfassungsgerichtshof (VfGH) hat mit seinem Erkenntnis vom 5.10.2023 mehrere Teile der Rechtsgrundlagen der COFAG (COVID-19 Finanzierungsagentur des Bundes) als verfassungs- bzw. gesetzeswidrig aufgehoben. Daraus ergeben sich Folgen für noch ausstehende Förderungen.

Die COVID-19-Finanzierungsagentur (COFAG) wurde in der Coronakrise in der Rechtsform einer GmbH eingerichtet. Über die COFAG wurden Förderungen aus dem Corona-Hilfsfonds (z.B. Fixkostenzuschuss, Ausfallsbonus oder Verlustersatz) ausbezahlt. Dadurch, dass die COFAG in der Rechtsform einer GmbH eingerichtet wurde besteht ein Nachteil für betroffene Unternehmen, wenn diese in einen Rechtsstreit mit der COFAG geraten, da die Regeln der ordentlichen zivilrechtlichen Gerichtsbarkeit gelten. Die unterlegene Partei trägt die gesamten Verfahrenskosten, was im Verwaltungsverfahren nicht der Fall ist.

Aufgehobene Bestimmungen

Im Rahmen der nunmehrigen Gesetzesprüfung hat der VfGH entschieden, dass die Art und Weise der Übertragung von Verwaltungsaufgaben auf eine GmbH (Ausgliederung) unsachlich gewesen ist. Auch wenn der Gesetzgeber Aufgaben der hoheitlichen Privatwirtschaftsverwaltung auf den privaten Rechtsträger COFAG übertragen habe, stelle die Tätigkeit der COFAG staatliche Verwaltung dar. Eine solche Aufgabenübertragung müsse dem verfassungsrechtlichen Effizienz- und Sachlichkeitsgebot entsprechen. Die Ausgliederung verstoße jedoch gegen das Sachlichkeitsgebot, da die COFAG nicht über die notwendige Sachausstattung verfüge.
Insbesondere verfüge die COFAG nicht über die technische Ausstattung, um ihre Aufgaben in einer Art und Weise besorgen zu können, die der Wahrnehmung dieser Aufgaben durch staatliche Organe gleichwertig sei. Zudem habe die COFAG im Ergebnis keine wesentlichen, selbständig zu erledigenden Aufgaben; die Kontrolle der Anspruchsvoraussetzungen wäre und sei nach dem COVID-19-Förderungsprüfungsgesetz im Wesentlichen an die Finanzämter übertragen worden.

Des Weiteren hat der VfGH die Bestimmung aufgehoben, die besagt, dass auf die Gewährung von COVID-19-Ausgleichsleistungen kein Rechtsanspruch besteht. Dies sei sachlich nicht gerechtfertigt, da Finanzhilfen als Entschädigung für Nachteile anzusehen seien, welche Unternehmen durch epidemierechtliche Maßnahmen (z.B. Ausgangsbeschränkungen und Betretungsverbote) erlitten hätten.

Auswirkungen auf die Auszahlungen der Förderungen

Die Aufhebung der verfassungswidrigen Bestimmungen tritt erst mit Ablauf des 31.10.2024 in Kraft. Diese Fristsetzung erachtet der VfGH als notwendig, weil der Bundesgesetzgeber infolge der Aufhebung sowohl für die weitere Tätigkeit der COFAG als auch für die voraussichtlich notwendige Abwicklung dieser Gesellschaft detaillierte Regelungen erlassen muss.
Die COFAG darf daher bestehende Anträge weiterhin bis Oktober 2024 ausbezahlen. Das Finanzministerium hat für das nächste Jahr COFAG-Zuschüsse in der Höhe von € 450 Millionen budgetiert. Offene Fälle sollen laut Finanzministerium weiterhin erledigt werden.

Das Bundesfinanzgericht (BFG) hatte über eine Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid betreffend Werbungskosten eines Politikers zu entscheiden.

Der Beschwerdeführer, ein österreichischer Bürgermeister und Nationalratsabgeordneter, machte im Streitjahr Werbungskosten geltend. Unter den geltend gemachten Aufwendungen befanden sich freiwillige Spenden, Kosten für Eintrittskarten für Veranstaltungen, Bewirtungsspesen und Reisekosten. Das Finanzamt erkannte im Einkommensteuerbescheid einen Großteil der Aufwendungen nicht als Werbungskosten an. Dagegen erhob der Bürgermeister Beschwerde.
Grundsätzlich sind Werbungskosten eines Arbeitnehmers Aufwendungen oder Ausgaben, die beruflich veranlasst sind. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben objektiv im Zusammenhang mit einer nichtselbstständigen Tätigkeit stehen und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und nicht unter ein steuerliches Abzugsverbot fallen.

Spenden an Vereine und Eintrittsgelder für Veranstaltungen

Nicht abzugsfähig sind Aufwendungen, die ein politischer Funktionär freiwillig für soziale, gemeinnützige, mildtätige, kirchliche oder ähnliche Zwecke leistet. Der Bürgermeister setzte Spenden an Vereine und Eintrittsgelder für Veranstaltungen als Werbungskosten der politischen Tätigkeit ab. Da keine ausreichende Dokumentation geführt wurde und er somit den beruflichen Zusammenhang nicht nachweisen konnte, sahen das Finanzamt und das BFG den Tatbestand der nicht abzugsfähigen Spenden als erfüllt an.

Weiters machte er Kosten für Eintrittskarten für kulturelle, gesellige, gesellschaftliche oder vergleichbare Veranstaltungen geltend. Eine Abzugsfähigkeit kommt nur in Frage, wenn Besuche von derartigen Veranstaltungen in einer dermaßen ungewöhnlichen Häufung stattfinden, wie sie Privatpersonen ohne berufliches Interesse nicht zugetraut werden können. Für das BFG stand hier der Zweck der Veranstaltung und nicht das politische Ziel des Bürgermeisters im Vordergrund. Daher sind auch diese Kosten nicht abzugsfähig. Die Abgeltung von Hilfeleistungen im Wahlkampf durch Bewirtung erkannte das BFG allerdings an. Hier konnte nachgewiesen werden, dass die Bewirtung der helfenden Personen Teil der Abgeltung war. Als nicht abzugsfähige Werbungskosten wiederum wertete das Gericht Fahrten zu kulturellen, geselligen, gesellschaftlichen, kulinarischen, unterhaltenden, kirchlichen und sportlichen Anlässen.

Bewirtungsspesen

Einen erheblichen Teil der Aufwendungen bildeten die Bewirtungsspesen. Auch hier ist Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung der Kosten eine überwiegende berufliche Veranlassung. Dem Gericht fehlten die berufliche Veranlassung und der konkrete Werbezweck. Die Beweise des Bürgermeisters in Form von handschriftlichen Eigenbelegen anstelle von Zahlungsbelegen erachtete das BFG als nicht ausreichend.

Hinweis: Fallen im Rahmen einer unselbstständigen Tätigkeit Werbungskosten an, kann eine detaillierte und vollständige Aufzeichnung ausschlaggebend für die Abzugsfähigkeit sein. Wir empfehlen daher eine genaue Prüfung und umfassende Beratung.

Das am 21.11.2023 beschlossene Budgetbegleitgesetz 2024 bringt ein Maßnahmenbündel zur Stärkung der Unternehmen und Anreize für Arbeitgeber.

Dienstgeberabgabe

Die Dienstgeberabgabe soll Wettbewerbsvorteile von Dienstgebern, die mehrere geringfügige Beschäftigte statt vollversicherter Personen beschäftigen, ausgleichen. Die Beschäftigung von mehreren geringfügig Beschäftigten soll nicht günstiger sein als der Einsatz von vollversicherten Dienstnehmern. In der Dienstgeberabgabe wurde aber der Arbeitslosenversicherungsbeitrag mit insgesamt 3,05% nicht berücksichtigt. Dadurch kam es zu einer Differenz zwischen der Dienstgeberabgabe für geringfügig Beschäftigte und den regulären Dienstgeberbeiträgen. Diese Differenz wurde nun durch das Budgetbegleitgesetz beseitigt. Die Dienstgeberabgabe wird um 3 % erhöht, nämlich von 16,4 % auf 19,4 %. Diese Mehreinnahmen sollen der Arbeitslosenversicherung und dem Insolvenzentgeltfond zukommen.

Das Gesetz sieht im Gegenzug zur Anhebung der Dienstgeberabgabe eine Senkung des Arbeitslosenversicherungsbeitrags vor. Dieser Beitrag wird um 0,1 Prozentpunkte auf 5,9 % abgesenkt. Für Lehrlinge beträgt der Beitrag künftig 2,3 %. Damit werden die Lohnnebenkosten gesenkt, was zu einer Entlastung des Faktors Arbeit führt. Der Arbeitslosenversicherungsbeitrag wird dabei nur für jene Dienstnehmer gesenkt, die keine Niedrigverdiener sind.

Förderung von Heizungstausch und thermischen Sanierungen
Darüber hinaus sieht das Budgetbegleitgesetz die Förderung von Heizungstausch und thermischen Sanierungen von Gebäuden vor. Der aktuell bestehende Förderrahmen 2023 bis 2026 wird um ein Jahr auf 2027 verlängert und um ca. € 500 Millionen ausgeweitet. Mit diesen Förderungen wird der schrittweise Ersatz fossiler Heizanlagen betrieben und der Anschluss an Fernwärme ausgebaut.

Hinweis: Sollten Sie von den neuen Regelungen betroffen sein, empfehlen wir die frühzeitige Planung und umfassende Beratung, da bei Änderungen von Pflichtabgaben sowie Förderungen neben sozialversicherungsrechtlichen Fragestellungen immer auch steuerrechtliche Probleme zu lösen sind.

Im Rahmen einer Selbstanzeige entstehende Steuerberatungskosten sind als Sonderausgaben abzugsfähig. Dies gilt auch dann, wenn die Selbstanzeige keine eigenen Abgaben betrifft und die Anzeige lediglich der Vermeidung einer potenziellen Haftung dient.

Jüngst beschäftigte sich der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) mit der Frage, ob der abgabenrechtliche Vertreter eines Vereins Steuerberatungskosten, die im Zuge einer Selbstanzeige für den Verein entstanden sind, in seiner eigenen Einkommensteuererklärung als Sonderausgaben geltend machen kann.
Grundsätzlich können Steuerberatungskosten ja als Betriebsausgabe oder Werbungskosten steuermindernd geltend gemacht werden. Strittig war in dem Sachverhalt, ob Steuerberatungskosten, welche im Zusammenhang mit einem Finanzstrafverfahren anfallen, überhaupt Sonderausgaben darstellten und ob die Stellung als potenziell Haftender ausreicht, die Abzugsfähigkeit zu begründen.

Funktionär eines Sportvereins

Ein Funktionär (Mitbeteiligter) eines Sportvereins machte im Jahr 2018 Kosten für die steuerliche Beratung im Zusammenhang mit einer – den Sportverein, ihn und andere Funktionäre betreffenden – Selbstanzeige (für die Jahre 2011 bis 2017) sowie mit einer nachfolgenden Gemeinsamen Prüfung aller Lohnabhängigen Abgaben (GPLA) beim Sportverein als Sonderausgaben (Steuerberatungskosten) geltend.

Der Verein hatte über viele Jahre hinweg Zahlungen an Sportler nicht der Lohnsteuer unterworfen. Der Mitbeteiligte war 2014 bis 2016 Schriftführer, ab 2015 zweiter Obmann-Stellvertreter und ab 2016 Präsident. Die durch die Selbstanzeige anfallenden Steuerberatungskosten hat der Funktionär allein getragen, um eine Erstattung der Aufwendungen bemühte sich der Beteiligte nicht.
Das Finanzamt erkannte diese Kosten nicht als Sonderausgaben an. Die Zahlungen seien zum einen Betriebsausgaben des Vereins; zum anderen seien Zahlungen im Zusammenhang mit einer finanzstrafrechtlichen Beratung (Erstattung einer Selbstanzeige) nicht von dem Begriff der Sonderausgaben erfasst. Dagegen erhob der Mitbeteiligte Beschwerde.
Nachdem sich das Bundesfinanzgericht (BFG) aussprach, die die Hälfte der auf die Jahre 2015 bis 2017 entfallenden Steuerberatungskosten als Sonderausgaben zu qualifizieren, erhob das Finanzamt Amtsrevision gegen das Erkenntnis.

Rechtsansicht des VwGH

Der VwGH schloss sich der Ansicht des BFG an, dass Aufwendungen, die dadurch veranlasst sind, dass eine Selbstanzeige samt damit verbundener Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen erstellt wird, als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind.
Der Begriff der Steuerberatungskosten umfasst allgemein die Beratung und Hilfeleistung in Abgabensachen und ist nicht auf bestimmte Steuerarten beschränkt. Steuerberatungskosten können daher berücksichtigt werden, wenn es sich um eine Beratung des Abgabepflichtigen in dessen Angelegenheiten (in dessen Interesse) handelt.
Auch in Fällen einer drohenden (persönlichen) Haftung des Abgabepflichtigen (z.B. Funktionär) für Abgaben dritter Personen, handelt es sich um eine Angelegenheit dieses Abgabepflichtigen (in dessen Interesse).

Da sich der Mitbeteiligte um eine Erstattung der Aufwendungen bemühen hätte sollen, sieht der VwGH aber keinen Anlass, der vom BFG vorgenommenen Hälfte-Teilung der Kosten entgegenzutreten. Bezüglich des zu heranziehenden Zeitraumes weicht die Meinung des VwGH von der des BFG allerdings ab. Da der Mitbeteiligte auch für die Jahre, in denen er noch nicht vertretungsbefugtes Organ des Vereins war, mit einer Heranziehung zur Haftung rechnen musste, sind die Steuerberatungskosten für den gesamten haftungsrelevanten Zeitraum abzugsfähig — und nicht nur für den Zeitraum ab 2015.

Bei Rechtsverhältnissen und Geschäften zwischen Gesellschaftern und ihrer Gesellschaft muss immer auf Fremdüblichkeit geachtet werden. Andernfalls kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen und eine KESt-Belastung entstehen.

Das Bundesfinanzgericht (BFG) hatte über eine Beschwerde gegen den Haftungsbescheid betreffend Kapitalertragsteuer (KESt) zu entscheiden. Die Fragestellung betraf die potenzielle verdeckte Ausschüttung einer GmbH an ihren Gesellschafter, welche sich aus dem Unterlassen eines Regresses der GmbH gegenüber ihrem Gesellschafter ergeben könnte.

G ist Gesellschafter der 1 GmbH, welche wiederum Gesellschafterin von drei Tochtergesellschaften ist (2A GmbH, 2B GmbH, 2C GmbH). G fungiert dabei in der 1- und 2A GmbH als Geschäftsführer. Die Schwestergesellschaften der 2A GmbH – 2B GmbH und 2C GmbH – sind mittlerweile insolvent.
Für die Bank-Verbindlichkeiten dieser zwei Schwestergesellschaften hafteten die 2A GmbH und die 1 GmbH (Muttergesellschaft) als Bürge und Zahler. Zusätzlich gewährte G der Bank eine Hypothek auf ihm gehörenden Liegenschaften.

Insolvenz der Schwestergesellschaften

Die Insolvenz der Schwestergesellschaften führte dazu, dass die Bank zwar die Haftung gegenüber der 2A GmbH geltend machte, nicht jedoch die Hypothek des G. Die 2A GmbH leistete aufgrund ihrer Haftung Zahlungen an die Bank. Nach Tilgung der Schuld durch die 2A GmbH wurde die Hypothek auf den Liegenschaften des G gelöscht.
Da die 2A GmbH ihren Regress gegen ihren (mittelbaren) Gesellschafter G nicht geltend machte und die Regressforderung der 2A GmbH gegenüber G auch nicht in der Bilanz der 2A GmbH ausgewiesen wurde, wertete das Finanzamt diese Begünstigung des G als verdeckte Ausschüttung der 2A GmbH an G.
Das BFG gab der dagegen erhobenen Beschwerde inhaltlich nicht recht und bestätigte vielmehr die Sicht des Finanzamts: Die Einkommensermittlung ist unabhängig davon, ob das Einkommen offen oder verdeckt verteilt, entnommen oder anderweitig verwendet wird.

Tatbestandmerkmale für verdeckte Gewinnausschüttung

Das Gesetz selbst enthält keine Definition des Begriffs der verdeckten Ausschüttung. Die Rechtsprechung und Literatur hat daher folgende Tatbestandmerkmale herausgearbeitet: Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einem Anteilseigner oder einer einem Anteilseigner nahestehenden Person ein Vorteil gewährt wird, der das Vermögen der Körperschaft mindert oder eine Vermögensvermehrung verhindert und dies durch die Anteilseignerschaft veranlasst ist. Zudem muss eine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft zugrunde liegen. Eine durchgeleitete verdeckte Ausschüttung liegt vor, wenn eine Tochtergesellschaft dem Anteilseigner der Muttergesellschaft Vermögensvorteile zuwendet.

Wurden für eine Forderung von mehreren Sicherheitsgebern Sicherheiten bestellt, gilt das Prinzip der Gleichwertigkeit und ein Regress der Sicherheitsgeber untereinander ist der Normalfall. Im gegenständlichen Fall wurde die 2A GmbH als Bürge und Zahler in Anspruch genommen. Durch die Tilgung der Schuld durch die 2A GmbH fiel die Hypothek des G weg, wodurch generell ein Regressanspruch der 2A GmbH gegenüber G bestand, der von der 2A GmbH aber nicht in Anspruch genommen wurde. Fremde Dritte hingegen hätten untereinander nicht auf einen Regress verzichtet. Das objektive und subjektive Tatbild der verdeckten Ausschüttung war somit erfüllt. Die abschließende Klärung dieser Rechtsfrage durch den Verwaltungsgerichtshof (VwGH) bleibt abzuwarten.

Die Widmung einer Liegenschaft als Aufschließungszone stellt keine Umwidmung dar, wenn eine Bebauung raumordnungsrechtlich nicht möglich ist. Erst die Freigabe zur Bebauung ist als Umwidmung zu qualifizieren.

Wenn Grundstücke Altvermögen darstellen (das heißt, am 31.3.2012 nicht mehr steuerverfangen sind), können im Rahmen der privaten Grundstücksveräußerung sowie bei Verkauf von Grund und Boden des Betriebsvermögens von natürlichen Personen, wenn der Gewinn des Betriebes mittels Einnahmen-/Ausgabenrechnung oder Bilanzierung wurde, einem Verkaufserlös pauschale Anschaffungskosten gegenübergestellt werden.
Die Höhe dieser Anschaffungskosten hängt im Wesentlichen davon ab, ob die Umwidmung des Grundstücks in Bauland vor- oder nach dem letzten entgeltlichen Erwerb erfolgt ist, außer die Umwidmung war bereits vor dem 1.1.1988.

Das Bundesfinanzgericht (BFG) hatte in einer Entscheidung zu beurteilen, ob die Widmung einer Liegenschaft als Bauland/Aufschließungszone eine solche Umwidmung darstellt.

Sachverhalt

Der Beschwerdeführer war Hälfteeigentümer einer Liegenschaft, die er im Jahr 1990 unentgeltlich erworben hatte. Die Liegenschaft wurde mit Gemeinderatsbeschlüssen aus den Jahren 1980 und 1981 als Bauland und Wohngebiet/Aufschließungszone gewidmet. Erst im Jahr 1996 erließ die Gemeinde eine Verordnung, welche die gewidmeten Flächen zur Bebauung freigab.
Der Beschwerdeführer verkaufte seinen Hälfteanteil an der Liegenschaft im Jahr 2013 um € 46.800. Das Finanzamt legte mit Bescheid die Einkommensteuer für das Jahr 2013 fest, wobei die Einkünfte mit 60 % des Veräußerungserlöses und damit in Höhe von € 28.080 angesetzt wurden. Das Finanzamt unterstellte somit pauschale Anschaffungskosten in Höhe von 40% (wie bei Umwidmung in Bauland nach dem 31.12.1987) und nicht in Höhe von 86% (wie bei Umwidmung in Bauland vor dem 1.1.1988). Die Behörde ging von einer Umwidmung in Bauland mit der Verordnung aus dem Jahr 1996 aus, weil erst dadurch die tatsächliche Bebauung ermöglicht worden sei. Dies stehe in Einklang mit dem Willen des Gesetzgebers, den Umwidmungszeitpunkt in Abhängigkeit von der tatsächlichen Bebauungserlaubnis zu stellen.

Der Beschwerdeführer wandte diesbezüglich ein, dass nach niederösterreichischem Raumordnungsrecht auch Aufschließungszonen bereits als Bauland zu qualifizieren seien und die Freigabe zur tatsächlichen Bebauung bereits vor dem 1.1.1988 erfolgen hätte können. Dies gehe sogar mit einem Rechtsanspruch auf Bebauungsbewilligung einher, sobald die gesetzlichen Bedingungen als erfüllt anzusehen seien. Der Beschwerdeführer ging somit von einer Umwidmung vor dem 1.1.1988 aus, was zu pauschalen Anschaffungskosten in Höhe von 14% des Erlöses und damit zu steuerpflichtigen Einkünften von ca. € 6.500 geführt hätte.

Entscheidung des BFG

Das BFG schloss sich der Behörde an. Es führt zunächst aus, dass eine Umwidmung als eine Widmungsänderung anzusehen sei, die erstmals eine Bebauung ermögliche. Dies sei im Wesentlichen dann der Fall, wenn das Grundstück als Bauland oder Baufläche im Sinne des jeweiligen raumordnungsrechtlichen Landesgesetzes gewidmet werde.

Laut Gesetzesmaterialien sollen darunter in erster Linie Umwidmungen von Grünland in Bauland, aber auch sonstige Widmungen, die eine Bebauung nach Art einer Baulandwidmung ermöglichen, zu verstehen sein. Eine Umwidmung müsse erstmals eine tatsächliche Bebauung ermöglichen. Somit sei sichergestellt, dass durch die Umwidmung eingetretene Wertsteigerungen auch im Zuge der pauschalen Einkünfteermittlung erfasst werden. Die Widmung der Liegenschaft als Bauland/Aufschließungszone sei somit im gegenständlichen Fall nicht ausreichend gewesen, um den Umwidmungstatbestand zu erfüllen. Die Freigabe zur Bebauung im Jahr 1996 sei einer in den Gesetzesmaterialien erwähnten späteren Widmungsänderung zur erstmaligen Bebauung gleichzuhalten und damit der für den gegenständlichen Sachverhalt relevante Umwidmungszeitpunkt.

Die pauschal ermittelten, fiktiven Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung betragen somit 60% des Veräußerungserlöses (Anschaffungskosten = 40%). Folglich wies das BFG die Beschwerde als unbegründet ab. Die von der Beschwerdeführerin erhobene ordentliche Revision wurde vom Verwaltungsgerichtshof (VwGH) mit Beschluss vom 1.8.2023 zurückgewiesen.

Fazit
Die Finanzverwaltung und das BFG gehen davon aus, dass die Widmung einer Liegenschaft als Aufschließungszone keine Umwidmung darstellt, wenn eine Bebauung raumordnungsrechtlich (noch) nicht möglich ist. Erst die Freigabe zur Bebauung ist in einem solchen Fall als Umwidmung in Bauland im Sinne des Gesetzes zu qualifizieren. Wenn die Bebauung eines Aufschließungsgebiets hingegen landesgesetzlich zulässig ist, steht einer Einordnung als Umwidmung bereits im Zeitpunkt der ursprünglichen Widmung allerdings nichts entgegen.

Werden mehrere Grundstücke gleichzeitig an denselben Erwerber veräußert, hat die Aufteilung des Veräußerungserlöses großen Einfluss auf die steuerlichen Auswirkungen. Die vereinbarte Aufteilung des Kaufpreises kann zudem durch Behörden und Gerichte abgeändert werden.

Das Bundesfinanzgericht (BFG) hatte sich kürzlich mit einer solchen Aufteilung beim gleichzeitigen Verkauf mehrerer land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundstücke und ihrer Zulässigkeit zu beschäftigen.
Der Beschwerdeführer verkaufte mehrere land- und forstwirtschaftliche Grundstücke samt den Bauflächen und Gebäuden im September 2010 an denselben Erwerber. Zwei der veräußerten Grundstücke waren mehr als zehn Jahre vor dem Verkauf angeschafft worden und waren daher im Sinne der alten Rechtslage nicht mehr steuerverfangen. Die übrigen Grundstücke waren jedoch weniger als zehn Jahre im Eigentum des Beschwerdeführers und damit war ein die Anschaffungskosten übersteigender Betrag in diesem Zusammenhang den steuerpflichtigen Einkünften aus Spekulationsgeschäften zuzuordnen.

Der Beschwerdeführer wies den zwei nicht steuerverfangenen Grundstücken im Kaufvertrag einen deutlich höheren Quadratmeterpreis als den übrigen Grundstücken zu, was in seiner Einkommensteuererklärung insgesamt zu einem steuerpflichtigen Gewinn von € 0,0 führte. Das Finanzamt folgte dieser in den Kaufverträgen angegebenen Aufteilung des Kaufpreises nicht und verteilte den Veräußerungserlös anteilsmäßig unter Ermittlung eines durchschnittlichen Quadratmeterpreises, sodass sich im Einkommensteuerbescheid ein Spekulationsgewinn von rund € 160.000 ergab.

Entscheidung des BFG

Das BFG hielt zunächst fest, dass laut Verwaltungsgerichtshof (VwGH) die Aufteilung des Kaufpreises beim Erwerb mehrerer Liegenschaften genau wie die Aufteilung des Wertes einer bebauten Liegenschaft (in Grund und Boden sowie Gebäude) zur Feststellung der Abgabenschuld nach streng objektiven Maßstäben zu erfolgen hat. Für die Aufteilung des Veräußerungserlöses sah das Gericht die Wertverhältnisse im Zeitpunkt der Veräußerung als maßgeblich an. Da die Verkehrswerte der einzelnen Grundstücke im gegenständlichen Fall allerdings nicht bekannt waren, zog das BFG die Werte der Bodenschätzung unter Zuhilfenahme der Ansätze für die Ermittlung des Einheitswertes für die Aufteilung des Veräußerungserlöses heran.

Obwohl der Einheitswert als Durchschnittswert keine Abbildung des tatsächlichen Verkehrswertes ermögliche, sei das Verhältnis der Einheitswerte zueinander als Aufteilungsschlüssel auch für die Verkehrswerte geeignet. Das Gericht erteilte damit sowohl der Aufteilung des Beschwerdeführers anhand des Kaufvertrages als auch der reinen Aufteilung nach Quadratmetern, wie sie durch die Abgabenbehörde vorgenommen worden war, eine Absage. Dies führte dazu, dass die nicht steuerverfangenen Grundstücke durch das BFG noch niedriger als durch die Abgabenbehörde bewertet wurden und die nunmehrige Bemessungsgrundlage auch den durch das Finanzamt festgelegten Betrag überstieg.

Fazit
Die Entscheidung des BFG zeigt, dass mit Begründung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise die durch Parteien vereinbarte Aufteilung des Kaufpreises durch Behörden bzw. Gerichte abgeändert werden kann. Hervorzuheben ist, dass es im Fall einer Beschwerde – wie im vorliegenden Fall – auch zu einer Verschlechterung für den Abgabepflichtigen kommen kann, da es kein Verschlechterungsverbot im Abgabenverfahren gibt.